自創(chuàng)商譽(yù)(自創(chuàng)商譽(yù)如何記賬?)

1.自創(chuàng)商譽(yù)如何記賬?

1、自創(chuàng)商譽(yù)的記賬方法

由于自創(chuàng)商譽(yù)反映的是企業(yè)的超額盈利能力，因此，應(yīng)將其作為一項無形資產(chǎn)入賬，另一方面增加企業(yè)的資本公積，可作如下賬務(wù)處理：

借：無形資產(chǎn)———自創(chuàng)商譽(yù)

貸：資本公積———自創(chuàng)商譽(yù)

2、自創(chuàng)商譽(yù)的攤銷

商譽(yù)一旦確認(rèn)，就會涉及到是否攤銷的問題，會計學(xué)界對此也一直爭論不休。國際會計準(zhǔn)則22號《企業(yè)合并會計》列示了三種不同的方法：直接沖銷法、分期攤銷法和永久保留法。直接沖銷法承認(rèn)外購商譽(yù)是客觀存在的，但不贊成在財務(wù)報表上單獨(dú)將其反映為商譽(yù)，而是主張與合并報表中的資本公積對沖。分期攤銷法主張單獨(dú)將商譽(yù)確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)，并在預(yù)期的受益期或法律規(guī)定的最高年限內(nèi)系統(tǒng)的攤銷并沖減各期的收入。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)代表著與未來收益相配比的經(jīng)濟(jì)利益。如果商譽(yù)是為了超額收益而付出的代價，則較高的購買價格就是因在未來期限會取得超額收益這一期望所致。正是從這個意義上講，超額收益的獲得意味著商譽(yù)價值的減少，購買商譽(yù)的價值會隨著時間的推移而減少。永久保留法認(rèn)為，商譽(yù)是同企業(yè)相始終的。它不會在企業(yè)獲得取超額收益的過程中被消耗掉，相反還會可能不斷增加，基于這一點(diǎn)，商譽(yù)就不應(yīng)該攤銷。

就自創(chuàng)商譽(yù)而言，其比外購商譽(yù)更具有主觀性。從穩(wěn)健性原則的角度考慮，我們應(yīng)合理地、穩(wěn)妥地確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。鑒于自創(chuàng)商譽(yù)本身所具有的獨(dú)特性，自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)攤銷，理由如下：

(1)若將自創(chuàng)商譽(yù)在初始確認(rèn)之后又在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，這樣勢必會影響企業(yè)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的積極性。因為自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)結(jié)果，將會影響企業(yè)管理當(dāng)局及相關(guān)的其他利益集團(tuán)決策。如果將巨額的自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)后攤銷，勢必造成企業(yè)利潤大為降低。

(2)自創(chuàng)商譽(yù)具有無限的使用壽命，有可能是一項非遞耗性資產(chǎn)。根據(jù)會計持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價值可能隨企業(yè)的發(fā)展及時間的推移非但沒有減少，反而會有所增加。如果將其攤銷，違背了真實性原則。

(3)國外雖有證據(jù)表明外購商譽(yù)的收益期不超過20年，但并未證明自創(chuàng)商譽(yù)的受益期限。因此，在受益期限不確知的情況下，而妄加規(guī)定其攤銷期限，這樣勢必會引起更多的爭議。雖然不對自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行攤銷，但要定期對其進(jìn)行重新評估，即進(jìn)行增減值估計。

3、自創(chuàng)商譽(yù)的減值

由于自創(chuàng)商譽(yù)不能單獨(dú)辯認(rèn)，計量上又存在著較大的主觀性，對自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行減值評估就顯得格外重要。通常自創(chuàng)商譽(yù)入賬后，應(yīng)定期（最好是每年）對其價值新評估，以正確評估企業(yè)的獲利能力。若評估之后，其評估價值超過賬面價值，則說明自創(chuàng)商譽(yù)價值增加，則按其差額，借記“無形資產(chǎn)———自創(chuàng)商譽(yù)”，貸記“資本公積———自創(chuàng)商譽(yù)”；若評估后，價值降低，則按其差額，作相反分錄。

2.自創(chuàng)商譽(yù)的會計處理

自創(chuàng)商譽(yù)的計量

自創(chuàng)商譽(yù)價值的計量與外購商譽(yù)不同，外購商譽(yù)為購買價與企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額。自創(chuàng)商譽(yù)是以獲取超額收益能力的大小作為其計量標(biāo)準(zhǔn)的，人們對商譽(yù)性質(zhì)的不同認(rèn)識決定了對商譽(yù)計量方法的選擇有所不同，目前理論上探討比較多的主要是以下兩種方法：

1.直接計量法：直接計量法又分為兩種。

(1)超額收益現(xiàn)值法。此方法符合商譽(yù)的定義。在會計學(xué)上，對商譽(yù)的通常理解就是商譽(yù)是能給企業(yè)帶來預(yù)期超額收益的經(jīng)濟(jì)資源，通過一定的折現(xiàn)期和折現(xiàn)率就可將商譽(yù)的未來超額收益折現(xiàn)為現(xiàn)在的價值。用公式可表示為：自創(chuàng)商譽(yù)價值V=Pi (P/A,i,n)；式中Pi———每年的超額收益；i———折現(xiàn)率；折現(xiàn)率i和折現(xiàn)期n的選擇直接影響自創(chuàng)商譽(yù)價值V的大小。折現(xiàn)率i可選平均資本成本或行業(yè)平均資金利潤率。這種方法雖然能直接反映商譽(yù)的本質(zhì)，但由于該公式的幾個指標(biāo)都存在人為的估計，如每年的超額收益Pi，折現(xiàn)期n，因此，按該方法計算得出的結(jié)果具有不準(zhǔn)確性，可驗證性差。

(2)超額收益資本化法。該方法是先計算出企業(yè)的超額利潤，再用適當(dāng)?shù)氖找孢€原率（一般為同行業(yè)企業(yè)平均利潤率）除超額利潤，把還原后的金額作為自創(chuàng)商譽(yù)的價值。其計算公式為：超額利潤=企業(yè)平均利潤額-按同行業(yè)企業(yè)平均利潤率*企業(yè)當(dāng)年年末凈資產(chǎn)總額；自創(chuàng)商譽(yù)價值=超額利潤/收益還原率。為保證計算結(jié)果能夠準(zhǔn)確地反映企業(yè)一定時期內(nèi)的平均獲利水平，平均利潤率計算時期的確定，應(yīng)選用靠近計算期的若干時期（如5年）。為準(zhǔn)確地反映企業(yè)的獲利能力，超額收益應(yīng)采用扣除企業(yè)年末損益表中營業(yè)外收支凈額后的差額。

2.間接計量法。該方法是通過計算整體資本價值與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額來計算自創(chuàng)商譽(yù)的價值，采用下列公式：自創(chuàng)商譽(yù)價值=整體資產(chǎn)價值-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值。但是由于企業(yè)并沒有發(fā)生被并購交易，則整體資產(chǎn)價值不能用購買價來表示，而應(yīng)通過下式計算：整體資產(chǎn)價值=企業(yè)市場價值=流通在外普通股股數(shù)*每股市價或整體資產(chǎn)價值=年收益額/行業(yè)平均收益率。這種方法只有在市場經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)，證券市場比較完善的情況下，才能用股票的市價作為企業(yè)整體資產(chǎn)價值。

這三種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，但考慮到商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、各方法實施的可行性以及會計所面臨的新經(jīng)濟(jì)環(huán)境，我認(rèn)為自創(chuàng)對商譽(yù)的計量應(yīng)以直接計量法為主，間接計量法為輔。另外，考慮到超額收益資本化法和超額收益折現(xiàn)法各自的優(yōu)缺點(diǎn)，出于客觀性原則考慮，在直接計量法中又應(yīng)當(dāng)首選超額收益資本化法，它可以摒棄其他方法的主觀性和隨意性，數(shù)據(jù)來源較為客觀，計算結(jié)果相對準(zhǔn)確。

3.自創(chuàng)商譽(yù)的自創(chuàng)商譽(yù)的賬務(wù)處理

會計信息需要通過一定的載體傳遞給信息使用者以后才具有決策有用性，因此，通過對商譽(yù)的賬務(wù)處理即商譽(yù)的初始確認(rèn)和后續(xù)確認(rèn)來反映問題變化的過程，具體過程如下：1.自創(chuàng)商譽(yù)初始確認(rèn)在自創(chuàng)商譽(yù)經(jīng)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)確定后應(yīng)做帳。

借：商譽(yù)貸：資本公積—商譽(yù)2.計提商譽(yù)減值準(zhǔn)備按照我國《企業(yè)會計制度》對計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，計提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備作營業(yè)外支出，即：借：營業(yè)外支出—計提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備在計提商譽(yù)減值準(zhǔn)備之后，如發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致減值的跡象消失，企業(yè)也不應(yīng)轉(zhuǎn)回，如有重大影響的，只須在會計報表附注中紕漏相關(guān)信息即可。3.自創(chuàng)商譽(yù)價值重估如果重新評估價值未變，無須調(diào)整商譽(yù)賬面價值，否則，當(dāng)商譽(yù)重估增值，按增值差額：借：商譽(yù)貸：資本公積—商譽(yù)重估減值時，作相反記錄。

此外，當(dāng)有跡象表明商譽(yù)有可能升值，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，不計提相應(yīng)的增值準(zhǔn)備，但應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中紕漏相關(guān)信息，以便報表使用者獲得及時、相關(guān)的會計信息。

4.自創(chuàng)商譽(yù)的會計如何處理?

按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，自創(chuàng)商譽(yù)由于其形成過程中發(fā)生的支出難以計量，因而不作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認(rèn)。

英國的《標(biāo)準(zhǔn)會計事務(wù)公告—22商譽(yù)會計》指出：“購買商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)的特性沒有差別，然而，由于在特定時點(diǎn)發(fā)生企業(yè)的市場交易這個事實，盡管對企業(yè)的計價是主觀的，購買商譽(yù)的價值可以被確定，而自創(chuàng)商譽(yù)是不可以的。 ”[2]這反映了會計界對商譽(yù)會計處理的一般態(tài)度。

事實上，在企業(yè)合并過程中產(chǎn)生出的如此巨大的商譽(yù)價值不可能產(chǎn)生于企業(yè)被收購的時點(diǎn)上，外購商譽(yù)僅是商譽(yù)在產(chǎn)權(quán)交易時點(diǎn)呈現(xiàn)的一個短暫狀態(tài)，商譽(yù)更多是以自創(chuàng)商譽(yù)的狀態(tài)而存在的。 從理論上看，首先，會計上只確認(rèn)外購商譽(yù)，而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，實質(zhì)上是遵守了收付實現(xiàn)制原則，而違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

作為企業(yè)長期有效的管理逐步形成的商譽(yù)，在形成之日不確認(rèn)入賬，只在實現(xiàn)交易時才入賬，作為超額收益能力，究竟代表被收購企業(yè)何年何月的業(yè)績呢？會計上奉行權(quán)責(zé)發(fā)生制的目的在于正確地貫徹配比原則，從而正確地計量各期損益，如果自創(chuàng)商譽(yù)在形成之后的較長受益期間內(nèi)，只確認(rèn)其帶來的收入，不確認(rèn)其帶來的耗費(fèi)，則實際上是歪曲了配比原則的貫徹執(zhí)行，這樣計量得到的利潤或虧損很難說是客觀和公允的。 其次，會計上確認(rèn)外購商譽(yù)，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，過分強(qiáng)調(diào)會計信息的可靠性原則，而拋棄了相關(guān)性原則。

的確，自創(chuàng)商譽(yù)的計量因為受多種因素的影響而具有較大的難度，計量結(jié)果不夠準(zhǔn)確。然而，會計上的可靠性也是一個相對的概念，即使是有形資產(chǎn)的計量也未必都是完全可靠的。

況且，如果認(rèn)為只有外購商譽(yù)價格才符合確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)——能夠可靠地予以計量，那么，在交易過程中，收購價的大起大跌又怎樣解釋商譽(yù)價值的可靠性呢？最后，會計上只確認(rèn)外購商譽(yù)，而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，雖然遵循了謹(jǐn)慎性原則，但是卻有悖于重要性原則和充分披露慣例。 如果說重要性原則和充分披露慣例要求企業(yè)的重要財務(wù)信息情況應(yīng)充分予以揭示的話，則一個企業(yè)長期存在超額利潤的情況不能說不重要，形成這一情況的原因不能不予以報告，否則當(dāng)一個被并購企業(yè)突然冒出來巨額商譽(yù)時，會計報告就難以解釋原委。

所以，筆者認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)是存在的，是必須確認(rèn)的，正如收入確認(rèn)中承包長期工程收入就可以按合同進(jìn)度確認(rèn)收入，那么商譽(yù)這種特殊的無形資產(chǎn)也是可以進(jìn)行確認(rèn)的。 對于具體計量，可以成立專門的商譽(yù)評估機(jī)構(gòu)開展評估工作。

商譽(yù)因其本身的特征決定了與一般資產(chǎn)不同的評估方法。一般認(rèn)為資產(chǎn)評估的方法主要有市場法、成本法和收益法，但市場法和成本法不適用于商譽(yù)的評估，這是商譽(yù)的特征對評估方法的制約。

市場法不能適用于商譽(yù)的評估緣于商譽(yù)不能脫離其所屬企業(yè)而獨(dú)立存在這一特征，沒有單獨(dú)進(jìn)行交易的商譽(yù)，所以也沒有商譽(yù)市價。 成本法不適用于商譽(yù)的評估則緣于商譽(yù)的價值構(gòu)成與成本無關(guān)的特征。

在實踐中，商譽(yù)的評估方法主要是收益法，而收益法又分為兩種：超額收益法和割差法。 1.超額收益法 商譽(yù)價值=被評估企業(yè)單項資產(chǎn)評估價值之和*（被評估企業(yè)預(yù)期收益率-行業(yè)平均收益率）/適用本金化率 這種方法主要適用于經(jīng)營狀況一直較好，超額收益比較穩(wěn)定的企業(yè)。

此法將商譽(yù)的性質(zhì)與其實際評估操作緊密結(jié)合起來，較好地體現(xiàn)了商譽(yù)是企業(yè)超額收益的資本化價值這一原理。 2.割差法 商譽(yù)價值=企業(yè)整體資產(chǎn)評估價值-企業(yè)的各單項可辨認(rèn)資產(chǎn)評估價值之和 筆者認(rèn)為采用割差法評估商譽(yù)是不妥的。

首先，我們來看割差法的評估思路。 第一，運(yùn)用整體評估的方法評估企業(yè)整體資產(chǎn)價值。

第二，運(yùn)用單項評估的方法評估各類有形資產(chǎn)的價值和單項可確指的無形資產(chǎn)價值。第三，把整體評估值減去各單項評估資產(chǎn)價值之和，即是企業(yè)的商譽(yù)。

從思路上看：（1）整體評估與單項評估的性質(zhì)不同。整體評估以預(yù)期收益方法得到整體資產(chǎn)價值，單項評估以成本法或市場法得到有形資產(chǎn)價值和無形資產(chǎn)價值，二者的計量標(biāo)準(zhǔn)不同，直接相減不妥。

（2）商譽(yù)的性質(zhì)決定了其價值是通過整體企業(yè)表現(xiàn)出來，而其價值也包括其他無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的效益，不免重復(fù)。（3）評估不可能百分之百準(zhǔn)確，因而，在企業(yè)整體資金價值一定條件下，商譽(yù)的價值隨著可確指的無形資產(chǎn)份額的增大而減小，顯然不符合商譽(yù)的客觀性。

相比之下超額收益資本化法評估商譽(yù)比較科學(xué)，其思路如下：第一，對企業(yè)單項有形資產(chǎn)和單項可確指無形資產(chǎn)進(jìn)行評估，加總得出企業(yè)單項資產(chǎn)值總和。 第二，收集估算行業(yè)平均資金收益率。

第三，把企業(yè)單項資產(chǎn)評估值總和乘以行業(yè)平均資金收益率，取得按行業(yè)平均收益水平計算企業(yè)各單項資產(chǎn)總和所創(chuàng)造的收益值。第四，以企業(yè)過去若干年收益為依據(jù)，預(yù)測未來的年平均收益值。

第五，用企業(yè)未來的年平均收益值減去企業(yè)各單項資產(chǎn)總和所創(chuàng)造的收益值，就是企業(yè)由商譽(yù)創(chuàng)造的超額收益。 第六，選用適當(dāng)?shù)馁Y本化率把企業(yè)年超額收益還原，即商譽(yù)的評價值。

運(yùn)用該方法應(yīng)注意三個問題：（1）必須綜合考慮企業(yè)商譽(yù)的各類構(gòu)成因素，不能只靠企業(yè)特定的以前年份的經(jīng)營成果去估計其預(yù)測收益。（2）必須考慮未來可能發(fā)生的情。

5.商譽(yù)入哪個會計科目

商譽(yù)是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟(jì)價值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。

商譽(yù)是企業(yè)整體價值的組成部分。在企業(yè)合并時，它是購買企業(yè)投資成本超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。

對商譽(yù)如何進(jìn)行會計處理，各國會計界有不同的看法，一般有如下三種處理方法：將商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，并在其預(yù)計的有效年限內(nèi)以攤銷列作費(fèi)用。此種觀點(diǎn)認(rèn)為實施合并的企業(yè)為了取得以后若干年度的超額利潤，發(fā)生了超額耗費(fèi)，這一超額的代價表明被并企業(yè)有商譽(yù)存在。

商譽(yù)同樣符合資產(chǎn)的定義，它和其他資產(chǎn)一樣，在合并主體產(chǎn)生未來收入的過程中發(fā)揮著效應(yīng)，其本身也會損耗，就象開辦費(fèi)等遞延資產(chǎn)一樣，應(yīng)定期予以攤銷，與所獲取的超額收益相配比，這符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，也符合穩(wěn)健性原則，否則就會在未來虛增利潤。把商譽(yù)看成一項權(quán)益抵銷項目，在合并時立即注銷（writtenoff），直接沖減合并企業(yè)的當(dāng)期收益或留存收益。

此觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)的價值很不確定，不能單獨(dú)存在和變現(xiàn)，而且形成商譽(yù)的因素難以為企業(yè)所控制，在合并之后，商譽(yù)不一定能繼續(xù)存在。如原來優(yōu)越的地理位置，由于城市的發(fā)展和開發(fā)，現(xiàn)在或?qū)聿灰欢ㄈ匀贿€處于優(yōu)勢的位置；由于主要管理人員人事變動，現(xiàn)在或未來的經(jīng)營水平不一定還有原來那么高，等等。

若將其列作商譽(yù)不攤銷或分期攤銷，不符合穩(wěn)健性原則。因此，合并商譽(yù)應(yīng)在其會計處理上直接同合并企業(yè)的股東權(quán)益，即留存收益進(jìn)行沖銷，或直接沖銷合并企業(yè)的當(dāng)期收益（把合并企業(yè)多付的一部分款項看成是與合并業(yè)務(wù)相關(guān)的費(fèi)用）。

將商譽(yù)作為一項永久性資產(chǎn)，不予攤銷。此觀點(diǎn)認(rèn)為，外購商譽(yù)是企業(yè)并購交易時獲得的能為購買企業(yè)帶來超過正常盈利水平以上的超額利潤，因而是一項資產(chǎn)。

作為資產(chǎn)，商譽(yù)應(yīng)予以資本化。成功的企業(yè)擁有的商譽(yù)將得到永久保持，價值不會下降。

此外，在被并企業(yè)以往的生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項費(fèi)用已形成了未入賬的自創(chuàng)商譽(yù)。這些費(fèi)用以前均已計入費(fèi)用，抵減了過去的收益，現(xiàn)在通過并購后由并購企業(yè)將確認(rèn)的商譽(yù)進(jìn)行攤銷，造成重復(fù)計算商譽(yù)費(fèi)用。

.中國會計準(zhǔn)則的賬務(wù)處理指的是核算非同一控制下企業(yè)合并中取得的商譽(yù)價值。商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)在本科目設(shè)置“減值準(zhǔn)備”明細(xì)科目進(jìn)行核算，也可以單獨(dú)設(shè)置“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行核算。

企業(yè)應(yīng)按企業(yè)合并準(zhǔn)則確定的商譽(yù)價值，借記本科目，貸記有關(guān)科目。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定商譽(yù)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目（減值準(zhǔn)備）。

本科目期末借方余額，反映企業(yè)外購商譽(yù)的價值。

6.公司自創(chuàng)的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)按評估確認(rèn)的價值入賬

“長期股權(quán)投資應(yīng)按付出對價的公允價值作為初始入賬成本，”這句話基本正確。

意思是，你花200元買長投，200元就是你的投資成本，但不一定是“入賬成本”“或大于投出資產(chǎn)的賬面價值的部分，則確認(rèn)商譽(yù)？”這句話是無稽之談。舉例：1、你花200元買長投，人家長投放在市面上值300元，你只花了200元就買了。

你的投資成本是200元。入賬時的賬面價值是300元，營業(yè)外收入1002、你花200元買長投，人家長投放在市面上值150元，但你必須花200元，人家才賣給你，不然免談。

你的投資成本是200元。入賬時的賬面價值是200元，其中50元是商譽(yù)。

商譽(yù)不可辨認(rèn)，不用確認(rèn)。